En el año 2023 el parque móvil de vehículos en España ascendió a 36.075.238 (Parque de vehículos-Series Históricas 2023 DGT). Es decir, en España en la actualidad se encuentran matriculados más de 36 millones de vehículos, cada uno de los cuales es objeto de tributación en distintos impuestos y en diversos momentos temporales. Entre los impuestos que gravan la adquisición de vehículos se encuentra el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (comúnmente conocido como “Impuesto de Matriculación” y, en adelante, “IEDMT”). El presente artículo tiene por objeto analizar cuándo se produce el hecho imponible del IEDMT, puesto que, como se expondrá a continuación, la norma adolece de cierta indeterminación.
El IEDMT tiene una configuración aparentemente simple, toda vez que el hecho imponible se produce con la primera matriculación definitiva del vehículo en España (art. 65.1 a, Ley 38/1992 de Impuestos Especiales). Las matriculaciones están reguladas en el Reglamento General de Vehículos, donde se establece la obligación de que un vehículo cuente con placas de matrícula para circular por carreteras españolas (art. 25.1, Real Decreto 2822/1998). Sin embargo, al mismo tiempo se permite que vehículos con matrículas extranjeras circulen en España (art. 50.2 y 3 Real Decreto 2822/1998). Para evitar el uso fraudulento de matriculas extranjeras y aclarar cuándo es obligatorio matricular un vehículo en España, el legislador introdujo en la Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales una regla que obliga a matricular un vehículo cuando éste esté destinado a ser utilizado en España por residentes o no-residentes titulares de un establecimiento, produciéndose subsidiariamente el hecho imponible con dicha utilización.
Aquí analizaremos los dos conceptos introducidos por esta disposición, el de utilización y el de establecimiento. Se trata de dos conceptos que no son definidos por la norma y que son esenciales para poder afirmar que existe la obligación de matricular el vehículo en España, obligación necesaria para que se produzca el hecho imponible del IEDMT.
En primer lugar, el concepto de utilización ha sido definido tanto por tribunales administrativos como judiciales, además de por la propia AEAT. En diversas consultas vinculantes se aclaró, primeramente, que la residencia del propietario es indiferente a efectos de dicha utilización, lo realmente relevante es que el usuario de dicho vehículo sea un residente o un no-residente titular de un establecimiento. Es decir, independientemente de que dicho usuario sea el propietario o no del vehículo, si lo utiliza en España, estará obligado a matricular (Consulta General 0217-02, de 11 de febrero de 2002). Este criterio ha sido mantenido por los tribunales administrativos y judiciales (TEAR 08/01476/2014/00/00 de 23 de marzo de 2017 y TEAC 00/08405/2023/00/00 de 17 de abril de 2024). La problemática realmente reside en el criterio temporal necesario para afirmar que existe dicha utilización. En relación con esto, la DGT afirmó en diversas consultas que el número de días en los que se utilizaba el medio de transporte en España era irrelevante a efectos de exigir el IEDMT (CV1457-15, de 12 de mayo del 2015 y CV3324-16, de 15 de julio del 2016); concluyendo que en el momento en el que el vehículo era utilizado en España -por un residente o no-residente titular de un establecimiento- existía obligación de matricular.
Los tribunales administrativos y judiciales se han distanciado de dicho criterio exigiendo cierta permanencia. Se puede observar pronunciamientos en este sentido por los Tribunales Superiores de Justicia -o incluso el Tribunal Supremo-, desde el 2013 (TSJM 6040/2013, de 12 de junio de 2013 y TS 2904/2013, de 30 de mayo de 2013), exigiendo un uso durante un período prolongado, con vocación de permanencia y excluyendo el uso esporádico de la obligación de matricular en España. Esta posición ha sido ratificada recientemente por el TEAC, pues en el marco de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, estableció como doctrina que la mera utilización de un vehículo en territorio español -por un residente o un no-residente titular de un establecimiento-, no estará sujeta al IEDMT si no se acredita el uso habitual o la permanencia del vehículo en España (TEAC 00/08405/2023, de 17 de abril de 2024).
En relación con este concepto de utilización, nos encontramos ante una problemática adicional, la dificultad de la prueba. Resultaría irrazonable imponer la carga de la prueba a la administración, puesto que -conforme al principio de facilidad probatoria (TS, 11 de junio de 1998)- es el particular quien está en mejor posición para probar que su vehículo ha sido, o no, utilizado en España con carácter habitual. Para solucionar este problema de prueba, la Audiencia Nacional ha establecido una presunción de uso en España de un vehículo cuando el usuario sea residente en España o cuando el vehículo se encuentra de forma permanente en España (AN 4657/2012, de 19 de noviembre de 2012 y 3559/2019, de 16 de septiembre de 2019).
Una vez expuestos los principales problemas del concepto de utilización, abordaré el siguiente concepto, esto es, el de establecimiento. Como se ha explicado, la Disposición Adicional Primera requiere que un no-residente sea titular de un establecimiento en España para poder aplicarle la obligación de matricular el vehículo. Como veremos, tampoco en este ámbito existe un criterio claro.
Para afirmar la existencia de un establecimiento se exige, en todos los casos, la realización de una actividad económica, sin que se pueda considerar como establecimiento un simple punto de amarre o un garaje donde solo se almacena un vehículo (CV0287-11, de 9 de febrero de 2011). Por lo tanto, no hay duda acerca de la existencia de una actividad económica cuando se es titular de una sociedad mercantil, que por su naturaleza generalmente realiza una actividad económica. El problema reside realmente en la participación e implicación necesaria para poder afirmar que un no-residente es titular de un establecimiento.
En este sentido resulta pacífica la afirmación de que existe un establecimiento cuando un no-residente posee una participación mayoritaria en una sociedad española, de la cual además es el único administrador (TEAC 00/3519/2004, de 4 de mayo de 2005). Sin embargo, algunos tribunales extienden esta interpretación, afirmando la existencia de un establecimiento cuando un no-residente posee (a través de una comunidad de bienes) una participación minoritaria en una sociedad en liquidación (Audiencia Nacional 4657/2012, de 19 de noviembre de 2012). Llevando esta interpretación al extremo, podría llegar a considerarse a un no-residente titular de un establecimiento simplemente por poseer acciones en una sociedad cotizada.
Finalmente, en relación con la realización de una actividad económica, existen numerosas resoluciones y sentencias que afirman, como es lógico, que la cesión de un vehículo a un tercero a cambio de una contraprestación es una actividad económica y, que en esos casos a falta de un lugar fijo de negocios, el establecimiento estará formado por el propio vehículo (TEAC 00/05138/2012, de 17 de noviembre de 2015). Sin embargo, existe controversia cuando el vehículo es propiedad de una sociedad no residente que se lo cede al propietario final de la sociedad -también no-residente- como es común con determinados tipos de barcos y con coches de colección. En estos casos, si bien normalmente el TEAC y la Audiencia Nacional tienden a afirmar que salvo que se pruebe que existe una contraprestación no hay actividad económica y consecuentemente tampoco establecimiento (TEAC 00/05446/2016 y 00/05224/2016 de 22 de mayo de 2019 y AN 5085/2016, de 5 de diciembre de 2016), algunos Tribunales Superiores de Justicia -haciendo uso del concepto de autoconsumo de la ley de IVA- afirman que sí existe actividad económica y consecuentemente establecimiento y que, por ende, tendrán obligación de matricular si el vehículo se utiliza de manera habitual en España (TSJCV 1811/2019, de 21 de marzo de 2019 y TSJCAT 3229/2023, de 3 de marzo de 2023).
En conclusión, en aras de una mayor seguridad jurídica resultaría imprescindible la concreción de los conceptos de utilización y establecimiento, puesto que en la actualidad ni realizando un análisis de toda la jurisprudencia existente relativa a estos conceptos, se despejan todas las dudas. Si bien existe cierto consenso en relación con el término utilización, el argumento de la necesidad de permanencia no es más que una alusión genérica, que no especifica ningún plazo ni circunstancia concreta. Por otro lado y en relación con el término establecimiento, existe aún más controversia. En este sentido no hay un criterio claro, más allá de la exigencia de una actividad económica, cuyo significado ni siquiera es compartido por todos los tribunales. Realmente solo con una normativa precisa y coherente puede garantizarse una aplicación correcta del IEDMT.
